La locazione esente di un immobile costruito per essere venduto può incidere sul pro-rata IVA della società di costruzione e determinare la rettifica dell’imposta detratta sui relativi costi.
Il principio è stato recentemente ribadito dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 10162 del 19 aprile 2026, relativa a una società immobiliare che, accanto all’attività di costruzione, aveva concesso alcuni immobili in locazione esente senza includere i canoni nel calcolo del pro-rata. Secondo la Cassazione, per escludere le locazioni esenti dal pro-rata non è sufficiente qualificarle come occasionali né richiamare l’attività indicata nello statuto o nel codice ATECO. Occorre verificare l’attività concretamente esercitata dalla società, considerando la frequenza delle operazioni, la loro rilevanza economica e il collegamento funzionale con l’attività principale.
Quando gli immobili costruiti per la vendita vengono temporaneamente locati durante una fase di stasi del mercato, in attesa di condizioni più favorevoli per la cessione, la locazione può rappresentare una normale modalità di gestione conservativa degli immobili-merce. In questo caso, pur rimanendo l’immobile contabilizzato tra le rimanenze e destinato alla vendita, i canoni esenti possono concorrere alla determinazione del pro-rata IVA.
La diminuzione della percentuale di detrazione può produrre effetti anche sull’IVA detratta negli anni precedenti per la costruzione o la ristrutturazione dell’immobile.
L’art. 19-bis2, comma 4, del DPR 633/1972 stabilisce infatti che, quando gli anni di acquisto o produzione del bene non coincidono con quello della sua entrata in funzione, la prima rettifica deve essere effettuata su tutta l’IVA relativa al bene, applicando la percentuale definitiva di detrazione dell’anno di entrata in funzione. La rettifica deve essere eseguita anche se la variazione del pro-rata non supera dieci punti percentuali. Pertanto, se i lavori di costruzione o ristrutturazione sono stati sostenuti in più esercizi e l’immobile viene successivamente destinato alla locazione esente, la prima rettifica non riguarda soltanto l’IVA dell’anno di ultimazione, ma anche quella detratta sui lavori eseguiti negli anni precedenti. Negli anni successivi opera invece il meccanismo ordinario della rettifica per decimi, qualora ricorrano i presupposti previsti dalla norma.
La locazione può essere esclusa dal pro-rata soltanto quando sia realmente occasionale o accessoria rispetto all’attività propria dell’impresa. Tale occasionalità deve essere dimostrata sulla base delle caratteristiche concrete dell’operazione e non può essere desunta automaticamente dall’oggetto sociale. Anche la Corte di Giustizia Unionale ha ribadito che rivestono carattere “estraneo” le operazioni esenti che risultano essere “inusuali” rispetto l’attività propria dell’impresa.
Prima di concedere in locazione esente un immobile costruito o ristrutturato per la vendita è quindi opportuno verificare preventivamente gli effetti sul pro-rata e ricostruire l’IVA detratta durante l’intero periodo di esecuzione dei lavori. Una valutazione anticipata consente di evitare rettifiche inattese e di considerare, quando possibile, l’opzione per l’imponibilità IVA della locazione.
